Judicialis Rechtsprechung

1 V 216/06

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist die den Gewinn erhöhende Auflösung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 Einkommensteuergesetz (-EStG-) im Streit.

Der 1935 geborene Antragsteller (-Ast-) war bis zum 31.12.1997 Eigentümer des Grundstücks X-Weg 1 und 2 in Hamburg. Dieses nutzte er bis zu diesem Zeitpunkt in der Weise eigenbetrieblich, dass es sich um das alleinige Betriebsgrundstück seines als Einzelunternehmen betriebenen Schrotthandels handelte. Daneben wurde das Grundstück fremdbetrieblich und zu fremden Wohnzwecken vermietet. In den Vorjahresbilanzen des Einzelunternehmens aktivierte der Ast das Grundstück vollen Umfangs als notwendiges und als gewillkürtes Betriebsvermögen.

Durch Vertrag vom 10.06.1997 veräußerte der Ast das Grundstück mit Wirkung zum 31.12.1997 und stellte in die Bilanz des Einzelunternehmens auf den 31.12.1997 eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von DM 5.506.847,70 ein. Das zuvor zuständige Finanzamt führte im Januar 2000 eine abgekürzte Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 i.V.m. § 203 der Abgabenordnung (-AO-) bezüglich Gewerbesteuer 1997 mit dem Schwerpunkt "Betriebsaufgabe 1997" bei dem Ast durch. Das Recht des Ast zur Bildung der Rücklage nach § 6b EStG und die - vom Ag in diesem Zuge marginal reduzierte - Höhe der Rücklage sind zwischen den Beteiligten hiernach unstreitig.

Am 27.10.1997 gründete der Ast mit seinem Sohn mit Wirkung zum 20.11.1997 die Altmetall (A) GmbH. Gesellschafter sind der Ast und dessen Sohn zu je 50 v.H. Die A GmbH erwarb vom Ast das gesamte, nach Veräußerung des Betriebsgrundstücks verbliebene Betriebsvermögen des Einzelunternehmens Schrotthandel. Am 29.12.1997 schloss die A GmbH einen Geschäftsführeranstellungsvertrag mit dem Ast, worin er sich verpflichtete, ab dem 01.01.1998 seine gesamte Arbeitskraft in den Dienst der Gesellschaft zu stellen.

Mit Schreiben vom 19.02.1998 teilte der seinerzeitige Steuerbevollmächtigte dem vormals zuständigen Finanzamt mit, der Ast habe seinen Gewerbebetrieb zum Jahresende 1997 verkauft. In 1998 werde er lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung zu versteuern haben. In dem am 15.04.1998 bei dem Finanzamt eingereichten Fragebogen für Fälle der Betriebsaufgabe erklärte der Ast die Aufgabe seines Gewerbebetriebes mit Wirkung zum 31.12.1997. Unter der Rubrik "Veräußerte Wirtschaftsgüter" teilte er mit, dass alle Anlagegüter und der Warenbestand verkauft bzw. entnommen worden seien und eine Rückstellung gemäß § 6b EStG gebildet werde. Weiter, dass er ab 1998 eine Tätigkeit als Geschäftsführer-Angestellter übernehmen und nur noch lohnversteuerte Einkünfte bzw. solche aus "KSO" und "V+V" erzielen werde. Im Rahmen eines ergänzend im Zusammenhang mit der Übersendung des Fragebogens zwischen dem Finanzamt und dem Bevollmächtigten des Ast am 23.04.1998 geführten Telefonats, gab der Berater an, der Betrieb sei nicht im Ganzen veräußert worden. Das Anlagevermögen sei an die A GmbH, das Grundstück an einen Bauträger verkauft worden. Der Ast habe zwei neue Grundstücke erworben und vermiete diese gewerblich. Der Sitz der Geschäftsleitung habe zur Anschrift X-Straße gewechselt.

Die A GmbH nahm am 13.01.1998 mit Wirkung zum 01.01.1998 bei dem zuständigen Wirtschafts- und Ordnungsamt eine Gewerbeanmeldung für den Tätigkeitsbereich Im- und Export von Schrott und Altmetallen mit dem Schwerpunkt Einzelhandel mit Altmetallen, Eisen und Stahlschrott (Schrottplatz) vor. Sie teilte mit, es handele sich um die Übernahme eines bereits bestehenden Betriebes; früherer Inhaber sei der Ast. Es handele sich um eine Bargründung im Rahmen derer sie Vermögenswerte durch Erwerb diverser Anlagegüter übernommen habe. Ebenfalls am 13.01.1998 zeigte der Ast bei dem Wirtschafts- und Ordnungsamt die vollständige Aufgabe seines Betriebes Schrotthandel mit Wirkung zum 31.12.1997 an.

Der Ast erwarb hierneben in Hamburg belegene Grundstücke wie folgt:

Durch Vertrag vom 17.12.1997 mit Verrechnungstag 01.03.1998 das bebaute Grundstück Y-Weg zum Preis von DM 455.000.

Durch Vertrag vom 16.02.1998 mit Verrechnungstag 01.07.1998 die Liegenschaft Y-Straße, bebaut mit Gebäuden, welche gewerblich vermietet sind, zum Preis von DM 1.300.000.

Durch Vertrag vom 03.03.1998 mit Verrechnungstag 15.04.1998 die Liegenschaft Z-Straße 1, bebaut mit einem Büro-, Lager- Werkstatt- und Sozialgebäude, zum Preis von DM 2.900.000.

Durch Vertrag vom 04.09.1999 die Liegenschaft Z-Straße 2, bebaut mit einem Gewerbebau, zum Preis von DM 1.400.000.

Die vorgenannten Grundstücke und Gebäude aktivierte der Ast als Anlagevermögen seines Einzelunternehmens und löste im gleichen Zuge jeweils anteilig die zum 31.12.1997 gemäß § 6b EStG eingestellte Rücklage bis zum 31.12.1999 vollständig auf. Die Liegenschaften Y-Weg, Y-Straße, Z-Straße 2 vermietete der Ast vollständig an Dritte.

Die Liegenschaft Z-Straße 1 vermietete der Ast zum Großteil mit Wirkung ab 01.11.1998 auf unbestimmte Zeit, frühestens kündbar zum 31.10.2003, als Betriebsgrundstück nebst Gebäuden an die A GmbH für den von ihr betriebenen Schrotthandel. Bis zum 31.10.1998 nutzte diese noch das vormalige Betriebsgrundstück X-Weg 1 und 2 aufgrund eines mit dessen Erwerberin abgeschlossenen Mietvertrages.

Mit den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1998 und folgende gab der Ast jeweils eine Anlage GSE ab und erklärte Einkünfte aus "Ruhender Gewerbebetrieb, Vermietung". Gewerbesteuererklärungen wurden nicht mehr abgegeben. Den Steuererklärungen beigefügt waren jeweils Jahresabschlüsse für das Einzelunternehmen "... (Ast) - Vermietung und Verpachtung - ... (X-Straße) -Hamburg". Hierin erklärte der Ast Umsatzerlöse aus "Steuerfreie Mietumsätze § 4 Nr. 12 UStG" und - für 1998 - "Erlöse gewerbliche Mieten 15%/16%" und - ab 1999 - "Erlöse Mieten und Nebenkosten 16%". Der Ag veranlagte den Ast zur Einkommensteuer jeweils erklärungsgemäß unter Einbeziehung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (-AO-). Der Bescheid für 2001 datiert auf den 31.01.2003 und weist nach Verrechnung abzuziehender Steuern von der festgesetzten Steuer einen verbleibenden Betrag an Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag von zusammen EUR 64.383,34 aus.

In der Zeit vom 04.06.2003 bis 27.11.2003 führte der Antragsgegner (-Ag-) mit Unterbrechungen bei dem Ast eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO betreffend die Steuerjahre 1998 bis 2001 durch. Die hierbei getroffenen Feststellungen fasste er in dem Bericht über die Außenprüfung vom 09.12.2003 zusammen. Im Wesentlichen kam die Betriebsprüferin hiernach zu dem Ergebnis, der Ast habe sein Einzelunternehmen Schrotthandel endgültig aufgegeben. In dem für die steuerliche Anerkennung der Auflösung relevanten Zeitraum bis 31.12.2001 habe er wegen der Veräußerung sämtlicher Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens weder einen ruhenden Gewerbebetrieb unterhalten, noch habe er eine andere betriebliche oder gewerbliche Tätigkeit neu aufgenommen. Die Voraussetzungen einer Übertragung der Rücklage gemäß § 6b EStG hätten danach nicht vorgelegen; die Rücklage sei daher per 31.12.2001 zwangsweise gewinnerhöhend aufzulösen und der Gewinn 2001 um weitere 6% der Rücklage für jedes volle Rücklagenjahr zu erhöhen. Die für die Jahre 1998 bis 2001 in der Anlage GSE erklärten Einkünfte seien entsprechend in solche nach § 15 EStG (nachträgliche Betriebsausgaben) und § 21 EStG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufzuteilen. Die danach gebotenen Änderungen seien - zahlenmäßig - zwischen der Betriebsprüferin und dem Berater des Ast abgestimmt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht vom 09.12.2003 verwiesen.

Am 07.11.2003 meldete der Ast beim zuständigen Wirtschafts- und Ordnungsamt einen selbständigen Betrieb Schrotthandel an. Die Anmeldung wurde "wg. Neugründung des Betriebs" erstattet. Der Beginn wurde mit 01.12.2003 angegeben, die Betriebsstätte mit Z-Straße 1, Hamburg.

Der Ag folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ unter dem 17.02.2004 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2001. Der Einkommensteuerbescheid 2001 weist nach unveränderter Verrechnung der abzuziehenden Steuern von der festgesetzten Steuer einen verbleibenden Betrag an Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen von zusammen EUR 1.927.220,27 aus.

Der Ast legte am 17.03.2004 Einspruch gegen alle vier Änderungsbescheide ein. Aus den geänderten Festsetzungen 1998 bis 2000 ergaben sich Erstattungsbeträge, die der Ag mit der Nachzahlung für das Jahr 2001 verrechnete. Bezüglich der danach verbleibenden Einkommensteuer 2001 und Nebenleistungen beantragte der Ast die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung. Der Ag gewährte mit Bescheid vom 07.04.2004 indessen eine Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung und setzte dem Ast zu deren Erbringung eine Frist bis zum 30.04.2004.

Der Ast stellte daraufhin am 10.05.2004 einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (-FGO-), mit dem er weiterhin eine Aussetzung ohne Sicherheitsleistung begehrte. Im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens (Az.: II 162/04) sah der Ag von der Sicherheitsleistung ab und gewährte dem Ast Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2001 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung hinsichtlich Einkommensteuer 1998 bis 2001 erging unter dem 06.06.2006.

Am 03.07.2006 erhob der Ast Klage vor dem Finanzgericht unter dem Az. 1 K 146/06 wegen Einkommensteuer 2001. Über die Klage ist noch nicht entschieden.

Am 06.07.2006 stellte der Ast bei dem Ag den Antrag, die Einkommensteuer 2001 mit Blick auf die eingelegte Klage ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, soweit die Steuer höher als EUR 64.383,34 festgesetzt worden ist. Der Ag lehnte eine weitere Aussetzung mit Bescheid vom 13.09.2006 ab. Hiergegen wandte sich der Ast mit Einspruch vom 10.10.2006, der beim Ag um 18:27 Uhr per Fax einging. Ebenfalls am 10.10.2006 - eingehend über den Gerichtsbriefkasten am 10.10.2006 zwischen Dienstsschluss und 24 Uhr - beantragte der Ast die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung bei Gericht gemäß § 69 Abs. 3 FGO. Der Ag wies den Einspruch vom 10.10.2006 durch Einspruchsentscheidung vom 25.10.2006 zurück.

Der Ag änderte den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 17.02.2004 durch Änderungsbescheid vom 09.11.2006 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aus Gründen und hinsichtlich von Besteuerungsgrundlagen, die für den vorliegenden Streitfall ohne inhaltliche Relevanz sind. Die Summe aus festgesetzter Einkommensteuer, Zinsen und Solidaritätszuschlag stieg danach von bislang EUR 1.927.220,27 auf nunmehr EUR 1.927.892,04.

Zur Begründung seines gerichtlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung trägt der Ast vor, er habe in den Jahren 1998 bis 2001 Einkünfte aus Gewerbebetrieb als ruhender Gewerbebetrieb "Vermietung und Verpachtung" erzielt. Eine Aufgabe des Gewerbebetriebs liege daher nicht vor. Das Ruhen eines Betriebes könne auch in einer sogenannten Betriebsunterbrechung liegen. Diese könne darin bestehen, dass der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Grundlagen seines Betriebes verpachte oder die Erwerbstätigkeit ruhen lasse. Dem Betriebsinhaber müsse es lediglich möglich sein, den Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so dass der stillgelegte oder wiedereröffnete Betrieb als identisch anzusehen seien.

Er, der Ast, habe zu keinem Zeitpunkt dem Finanzamt gegenüber die Einstellung seines Betriebes erklärt. Er habe die unwesentlichen sonstigen Wirtschaftsgüter des Schrotthandels auf die A GmbH übertragen. Über das Grundstück zur Betreibung des Schrotthandels sei ein fünfjähriger Mietvertrag geschlossen worden. Eine Aufteilung in übereignete bewegliche Güter des Anlage- und Umlaufvermögens einerseits und verpachtete bzw. vermietete Wirtschaftsgüter andererseits stehe der Annahme einer Betriebsunterbrechung und eines Betriebs nicht entgegen. Eine Betriebsverpachtung stelle einen Unterfall der Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn dar. Dies gelte erst recht, wenn der wesentliche Anteil des Betriebsvermögens in Form eines Grundstücks vermietet werde, damit es nach Ablauf des Mietvertrages zurück an den Vermieter zur weiteren Betreibung seiner gewerblichen Tätigkeit falle.

Vermietete Wirtschaftsgüter seien für eine Betriebsunterbrechung geeignet, wenn sie die Grundlage für einen jederzeit identitätswahrend fortführbaren Betrieb seien. Für das von dem Ast durchgeführte Gewerbe Schrotthandel stelle das Betriebsgut Grundstück den wesentlichen Kern und das Herz der Unternehmung dar. Die Vermietung dieser, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgrundlage, sei nicht als Betriebsaufgabe zu werten. Der Ast könne das betriebliche Unternehmen nach Ablauf des Mietvertrages problemlos fortsetzen.

Eine unmissverständliche und eindeutige Aufgabeerklärung des Ast gegenüber dem Finanzamt liege nicht vor. In der Verpachtung des Betriebsgrundstücks könne eine solche gerade nicht gesehen werden. Die von ihm, dem Ast, vorgenommene Bildung der § 6b Rücklage in dem Betriebsaufgabebogen von April 1998, weise darauf hin, dass er zu keinem Zeitpunkt eine endgültige Aufgabe des Gewerbes habe vornehmen wollen. Er sei in den Jahren 2004 und 2005 wieder einer eigenen Geschäftstätigkeit nachgegangen. In Übereinstimmung mit einem Beschluss der Gesellschafter der A GmbH vom 17.11.2004 habe er in 2005 auch unter eigenem Namen Umsätze gemacht, also sein altes Gewerbe fortgeführt. Er nehme somit weiterhin am Geschäftsleben teil und habe den Betrieb eben nicht vollständig aufgegeben.

Wegen ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung sei die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Seine Vermögensverhältnisse seien durch Immobiliarvermögen so gesichert, dass eine Verschlechterung zulasten des Fiskus nicht anzunehmen sei.

Der Ast beantragt,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2001 vom 17.02.2004 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, soweit die Steuer höher als EUR 64.383,34 festgesetzt worden ist.

Der Ag beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Er trägt vor, der Ast habe eindeutig eine Betriebsaufgabe erklärt. Sein seinerzeitiger Bevollmächtigter habe dem Finanzamt mit Schreiben vom 19.02.1998 mitgeteilt, der Ast habe seinen Gewerbebetrieb zum Jahresende 1997 verkauft. Er habe am 15.04.1998 einen von ihm unterschriebenen Fragebogen für Fälle der Betriebsaufgabe beim Finanzamt eingereicht. Wie schon im Schreiben vom 19.02.1998 enthielt es u.a. die Angabe, zukünftig würden Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung bezogen werden. Am 13.01.1998 habe er dem zuständigen Bezirksamt die Aufgabe seines Betriebs angezeigt. Korrespondierend habe die A GmbH am selben Tag ihr Gewerbe angemeldet und angegeben, ein bereits bestehender Betrieb sei vom Ast übernommen worden. Die Jahresabschlüsse ab 1998 seien für "... (Ast), Vermietung und Verpachtung" erstellt worden.

Der Aufgabe des Betriebes entspreche das tatsächliche Geschehen. Ausweislich der Jahresabschlüsse seien bei dem Einzelunternehmen des Ast zum 31.12.1997 ein Anlagevermögen von 0 DM und Erlöse aus Anlageverkäufen - an die A GmbH - von etwa 7,5 Mio. DM erklärt worden. Das Betriebsgrundstück X-Weg 1 und 2 habe der Ast ebenfalls zum 31.12.1997 an einen Bauträger veräußert. Nach dem Gesellschafter-Geschäftsführer-Vertrag mit der A GmbH sei der Ast verpflichtet gewesen, dieser seine ganze Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen. Eine Tätigkeit für ein Konkurrenzunternehmen oder der Aufbau eines solchen sei ihm unter Androhung einer Vertragsstrafe untersagt gewesen. Der gesamte Vorgang habe letztlich dazu gedient, das bisherige Unternehmen des Ast unter Beteiligung seines Sohnes im haftungsrechtlich begrenzten Rahmen einer GmbH fortzuführen.

Damit liege keine bloße Betriebsunterbrechung vor. Diese setze außerdem voraus, dass die Identität des Betriebes gewährleistet sei und sei damit an den Fortbestand verpachteter wesentlicher Betriebsgrundlagen gebunden. Wenn - wie der Ast selber ausführe - das Betriebsgrundstück den Kern des Unternehmens darstelle, sei eine identitätswahrende Fortsetzung gerade nicht möglich gewesen. Das bisherige Betriebsgrundstück des Einzelunternehmens sei veräußert und ein anderes, erst nach Gründung der GmbH erworbenes und nicht im örtlichen Zusammenhang belegenes Grundstück, dieser zur Verfügung gestellt worden. Einer Betriebsunterbrechung stehe entgegen, wenn sich - wie im Streitfall - aus den äußerlich erkennbaren Umständen eine endgültige Aufgabe des Betriebs eindeutig ergebe oder eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts abgegeben worden sei. Die ordnungsrechtliche Gewerbeabmeldung und das Wettbewerbsverbot seien im Sinne einer Betriebsaufgabe zu werten.

Selbst wenn man der Auffassung des Ag folgen würde, könne die Frage einer Betriebsunterbrechung gleichwohl dahinstehen, weil der Betrieb nach wie vor unterbrochen sei. Bis zu dessen Wiederaufnahme erziele der Ast daraus keine betrieblichen Einkünfte, sondern solche aus Vermietung der zwischenzeitlich angeschafften Grundstücke. Damit ermittle er aber keinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG. Die neu angeschafften Betriebsgrundstücke gehörten zudem nicht zu einer inländischen Betriebsstätte. Eine solche sei gemäß § 12 AO eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die unmittelbar dem Gewerbebetrieb dienen müsse, indem dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werde. Lediglich vermietetes oder verpachtetes Betriebsvermögen begründete keine Betriebsstätte. Habe damit keine Möglichkeit zur Überragung der Rücklage bestanden, sei diese zu Recht aufgelöst worden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen verwiesen.

Dem Gericht haben die bei dem Ag für den Ast zur Steuernummer ... geführten Einkommensteuerakten Bände VI und VII, Betriebsprüfungsarbeitsakten Bände I, II, V und VI, Betriebsprüfungsakten Band I, Bilanzakten 1998 bis 2001, Umsatzsteuerakten Band III und Rechtsbehelfsakten Band I vorgelegen.

II.

Das vom Ast eingeleitete Eilverfahren auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 17.02.2004 durch das nach § 69 Abs. 3 FGO angerufene Gericht bleibt im Ergebnis ohne Erfolg.

1. Der Antrag vom 10.10.2006 bedarf zunächst der Auslegung. Zum einen beantragt der sachkundig vertretene Ast nach dem Wortlaut nur eine Aussetzung der Vollziehung; zum anderen begehrt er diese betragsmäßig soweit die Steuer höher als EUR 64.383,34 festgesetzt worden ist. Der erkennende Senat legt den Antrag wie folgt aus:

a. Ungeachtet des Umstandes, dass die Einkommensteuer 2001 bereits mit dem Bescheid vom 31.01.2003 auf EUR 84.528,31 und der Solidariätszuschlag auf EUR 4.640,37 und damit von vorneherein zusammen höher festgesetzt wurden, als der Ast in seinem Antrag als Ausgangsbetrag angibt, erstrebt er mit dem vorliegenden Eilverfahren lediglich die Aussetzung des nach einer Verrechnung mit den Steuerabzugsbeträgen verbleibenden Mehrbetrages durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom 17.02.2004, gegenüber dem Bescheid vom 31.01.2003, mithin in einer Höhe von insgesamt EUR 1.862.836,93. Dafür spricht der insoweit bezifferte Antrag, wonach die Aussetzung der Vollziehung der festgesetzten Steuer nur in Höhe des EUR 64.383,34 übersteigenden Betrags begehrt wird. Zum anderen wäre ein weitergehender Antrag ohne das Vorliegen weiterer Voraussetzungen gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO offensichtlich unbegründet.

b. Die weitere Erhöhung der Steuern und Nebenleistungen durch den neuerlichen Änderungsbescheid vom 09.11.2006, der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden ist, beruht auf Gründen, die - soweit für den erkennenden Senat ersichtlich - zwischen den Beteiligten nicht streitig sind. Der hieraus resultierende weitere Mehrbetrag von EUR 671,77 führt daher nicht zu einer nachträglichen Erhöhung des Aussetzungsbegehrens vom 10.10.2006.

c. Durch den betragsmäßig bezifferten Antrag, der damit inzident nur die Rechtmäßigkeit des (verminderten, s.o.) Betrages von EUR 64.383,34 anerkennt, erstrebt der Ast die Nichtentrichtung des vollen Mehrbetrags durch die angefochtene Änderungsfestsetzung 2001 vom 17.02.2004. In Höhe der seitens des Ag mit dem nämlichen Bescheid vorgenommenen Verrechnung mit den Erstattungsguthaben der Jahre 1998, 1999 und 2000 durch die Bescheide vom 17.02.2004 von zusammen EUR 59.248,10 wird mit dem vorliegenden Verfahren daher zugleich die Aufhebung der bereits erfolgten Vollziehung gemäß § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO beantragt. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung schließt, soweit er sich nicht im Einzelfall erkennbar auf eine in die Zukunft wirkende Maßnahme beschränkt, das Begehren nach einer Aufhebung der Vollziehung ein. Ein ausdrücklicher Antrag auf Aufhebung ist damit nicht Voraussetzung (vgl. zutr. Tipke/Kruse-Seer FGO § 69 Rd 176 m.w.N. zur Rechtspr. des BFH).

2. Der Antrag ist zulässig.

Die taggleiche und nach den erkennbaren Umständen zeitlich vor der Antragstellung bei dem Gericht der Hauptsache erfolgte Einlegung eines Einspruchs gegen den die Aussetzung der Vollziehung zum Teil ablehnenden Bescheid des Ag vom 13.09.2006 bei dem Ag, steht der Zulässigkeit im Ergebnis nicht entgegen.

Bei dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 06.07.2006 (Eingang) an den Ag handelt es sich um einen solchen gemäß § 69 Abs. 2 FGO. Das Einspruchsverfahren u.a. gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 17.02.2004 ist durch die Einspruchsentscheidung vom 06.06.2006 abgeschlossen. Der Ast hat hiergegen am 04.07.2006 Klage eingelegt.

Zweifel an der Zulässigkeit eines parallel zu einem bei der Finanzbehörde eingelegten Einspruch oder jedenfalls noch vor Entscheidung über einen solchen Einspruch bei Gericht nachfolgend gestellten Antrags auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO könnten sich aus Gründen der Verfahrensklarheit, der gesetzlich angestrebten Entlastung der Gerichte und des mangelnden Rechtschutzbedürfnisses ergeben.

Die Finanzbehörde wird in einer solchen Konstellation zeitgleich mit zwei rechtlich unterschiedlichen Verfahren auf das identische Rechtsschutzziel in Anspruch genommen. Zum einen ist sie (weiter) als Antragsentscheiderin unmittelbar angerufen, zum anderen ist sie anzuhörende und gegebenenfalls abhilfefähige Beteiligte im Rahmen einer gerichtlichen Entscheidungsfindung. In dem einen Verfahren prüft und überdenkt die erlassende Behörde im Wege der Selbstkontrolle die angefochtene Entscheidung unter allen Gesichtspunkten, wie Rechtmäßigkeit, Zweckmäßigkeit und Ermessensausübung, ein weiteres Mal in eigener Zuständigkeit. In dem anderen Verfahren entscheidet das Gericht selbst in der Sache; eine Verpflichtung der Behörde durch Gerichtsbeschluss, im Fall des erfolgreichen Verfahrens die angeordnete Aussetzung vorzunehmen, sieht das Gesetz nicht vor. Das Gericht übt eine eigene vorläufige Gestaltungsbefugnis bis zur Hauptsacheentscheidung aus, setzt die Vollziehung also durch Beschluss selber aus (vgl. BFH-Beschluss vom 12.05.2000 - VI B 266/98 - BStBl II 2000, 536). Setzt in dieser Phase die Behörde die Vollziehung aus, kann die Abhilfe im Fall parallel vom Steuerpflichtigen in Gang gesetzter Verwaltungs- und Gerichtsverfahren sowohl im Rahmen des § 367 AO i.V.m. § 69 Abs. 2 FGO als auch im Rahmen des § 69 Abs. 3 FGO erfolgt sein. Wäre ein später gestellter Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO unzulässig, könnten die verfahrensrechtlichen Wirkungen einer - ggf. beiderseitigen - Erledigungserklärung nach vorherrschender Ansicht nicht eintreten (vgl. Tipke/Kruse-Brandis FGO § 138 Rd. 39 m.w.N. aus Rspr. u. Lit.). Dies hätte jedenfalls Auswirkungen auf die Kostenentscheidung.

Eine Zweigleisigkeit wäre bei Annahme einer temporären Alternativität der verfahrensmäßigen Vorgehensweise - nach Wahl des Antragstellers - ausgeschlossen. Soweit dieser sich im Rahmen seiner Wahlfreiheit zunächst zu der nochmaligen Anrufung und Selbstprüfung der ablehnenden Stelle und damit für die Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens entschlösse, bliebe ihm dessen unbeschadet der Weg der - allerdings erst anschließenden - Antragstellung auf gerichtliche Aussetzung weiter eröffnet. Entschiede er sich sogleich für die Anrufung des Gerichts, würde die Finanzbehörde ihre zuvor getroffene Entscheidung im Rahmen des Verfahrens nach § 69 Abs. 3 FGO überprüfen. Einer parallelen Prüfung und Bescheidung im Rahmen eines außergerichtlichen Verfahrens bedürfte es mithin nicht (in diesem Sinne vgl. Koenig, Betriebsberater 1993, 1635 ff). Die Möglichkeit einer doppelten Befassung - zumal ggf. wegen interner Organisation unterschiedlich zuständiger Dienststellen (Veranlagungsbezirk/ Rechtsbehelfsstelle) - der Finanzbehörde entfiele. Im Fall einer Abhilfe der Behörde noch im Einspruchsverfahren, wäre überdies das in § 69 Abs. 4 FGO (wie auch in § 44 Abs. 1 FGO für das Klageverfahren) zum Ausdruck gekommene, generelle gesetzgeberische Ziel einer Entlastung der Gerichte von nicht notwendigen Verfahren eingetreten. Ob eine solche Notwendigkeit im Einzelfall gegeben ist, läge allein in der Entscheidungsmacht des Steuerpflichtigen. Soweit er die unverzügliche Anrufung und Entscheidung des Gerichts für geboten erachtet, stellt er - nur - den Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO.

Der Wortlaut des § 69 Abs. 4 FGO schließt indes die gleichzeitige (nochmalige) Anrufung der Behörde und des Gerichts nicht aus. Die Verfahren nach § 361 AO, § 69 Abs. 2 FGO einerseits und das Antragsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO stehen gleichwertig nebeneinander und schließen sich nach der überwiegenden Auffassung in der Literatur nicht - auch nicht temporär - aus (vgl. Szymczak, Der Betrieb 1993, 1746 ff; Hübschmann/Hepp/Spitaler-Birkenfeld FGO § 69 Rd. 122; Beermann-Gosch FGO § 69 Rd. 22, Tipke/Kruse-Seer FGO § 69 Rd. 127; Gräber-Koch FGO § 69 Rd. 12). Gleichwohl wollte der Gesetzgeber mit der Novellierung der FGO durch das FGO-Änderungsgesetz vom 21.12.1992 (BGBl. I 1992 S. 2109) das Überangebot an Rechtsschutz im Bereich der Vollziehungsaussetzung einschränken (vgl. Gesetzesbegründung in BT-DrS. 12/1061, S. 16). Unter Berücksichtigung dieses Gesetzeszwecks wäre eine Verfahrensweise denkbar, nach dem ein Steuerpflichtiger sich im obigen Sinne frei entscheiden kann - allerdings auch muss -, ob er tatsächlich zunächst noch einmal einen Einspruch bei der ablehnenden Behörde einlegt. Mit der Folge, dass für die Dauer des anhängigen Einspruchsverfahrens ein Antrag an das Gericht nach § 69 Abs. 3 FGO mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig ist. Für diese Sichtweise spräche auch, dass seit dem Wegfall des Beschwerdeverfahrens nach §§ 349, 368 AO a.F. durch das Grenzpendlergesetz vom 24.06.1994 (BGBl. I S. 1395) im Fall der Nichtabhilfe der entscheidenden Behörde eine Überprüfung durch die vorgesetzte Behörde nicht mehr vorgesehen ist. Der Steuerpflichtige gewinnt durch das Betreiben eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens mithin seither keine zusätzliche Instanz, die ggf. anders als die zunächst berufene Behörde entscheiden könnte. Solange dies nach alter Rechtslage noch der Fall war, rechtfertigte allein dieses unter den Gesichtspunkten der Ausschöpfung aller Rechtsschutzmöglichkeiten bei gleichzeitiger Sicherstellung zeitnaher Entscheidung wegen mangelnder Suspensivwirkung der Aussetzungsanträge eine Parallelität zweier Verfahren. Diese Rechtslage besteht nicht mehr. Die bislang zu dem dargestellten Problemkreis ergangenen, z.T. grundlegenden höchstrichterlichen Entscheidungen, auf die die zitierte Literaturmeinung durchweg Bezug nimmt, betreffen - soweit ersichtlich - sämtlich die Rechtslage noch vor dem 01.01.1993. Nach dieser bestand für den Steuerpflichtigen sogar auch noch die freie Wahl, das Gericht zwecks Aussetzung entweder im Klageverfahren oder im Beschlussverfahren anzurufen (vgl. Tipke/Kruse-Seer FGO § 69 Rd. 126). Eine zwingende Alternativität der Vorgehensweise hätte mithin zwingend zu Rechtsschutzeinbußen eines Steuerpflichtigen geführt. Nach der jetzigen Rechtslage kann - zum einen - das in der Hauptsache zuständige Gericht ohnehin nur noch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO angerufen werden (§ 69 Abs. 7 Alt. 1 FGO). Die Anrufung kann bei unveränderten Umständen auch nur einmalig erfolgen (Rechtsgedanke des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO), nicht also einmal unmittelbar und anschließend nach erfolglosem Einspruchsverfahren ein weiteres Mal. Unabhängig davon, für welche Vorgehensweise sich der Steuerpflichtige entscheidet, ist - zum anderen - auf Seiten der Finanzverwaltung nur noch die nämliche Behörde und Instanz mit der Sache befasst. Eine höchstrichterliche Würdigung dieser nach Wegfall des Beschwerdeverfahrens nochmals geänderten Verfahrenssituation ist dem Senat nicht bekannt.

Nach dem Wortlaut von § 69 Abs. 4 FGO ist andererseits Voraussetzung für einen Aussetzungsantrag an das Gericht lediglich, dass die Behörde zuvor einen Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Entgegen der Regelung in § 44 Abs. 1 FGO ist vor einer Anrufung des Gerichts nach § 69 Abs. 3 FGO mithin nicht auch noch die Durchführung eines Vorverfahrens, welches ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist, geboten. Die These, dass die gleichwohl erfolgte Einleitung eines solchen Verfahrens durch den Steuerpflichtigen dann auch konsequenterweise dessen Abschluss bedinge, bevor eine andere Instanz angerufen wird, zumal der Steuerpflichtige diesen Weg nicht gehen muss, findet im Wortlaut des § 69 FGO selbst keine Stütze.

Bei den Regelungen des § 69 Abs. 4 FGO handelt es sich allerdings nach herrschender Auffassung um sog. Zugangsvoraussetzungen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 - IX B 203/02 - BFH/NV 2004, 650). Diese müssen neben den allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen, wie u.a. dem Rechtsschutzbedürfnis, gegeben sein, damit der Antrag zulässig ist. Jede Einschränkung eines an sich gegebenen Zugangs zum Gericht muss zwar im Gesetz zum Ausdruck kommen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.1982 - VII R 84/82 - BStBl II 1983, 49). Das Vorliegen eines hinreichenden Rechtsschutzbedürfnisses gilt als allgemeiner Rechtsgrundsatz für sämtliche Verfahrensarten und somit auch für das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO (vgl. Tipke/Kruse-Seer FGO § 69 Rd. 59 ff). Das Fehlen einer ausdrücklichen Zugangsbeschränkung hiernach in § 69 FGO ist daher unschädlich. Tatsächlich handelt es sich bei der Annahme einer Alternativität der Verfahrensmöglichkeiten nach dem hier dargelegten Verständnis nicht um eine - im Hinblick auf die nach Art. 19 Abs. 4 GG gebotene, umfassende Rechtsschutzgewährung - unzulässige Einschränkung des Zugangs zu Gericht. Es steht dem Steuerpflichtigen vielmehr frei, sofort und ohne Umweg über eine neuerliche Selbstprüfung der Behörde das Gericht anzurufen. Entscheidet er sich hingegen für den anderen Weg, bleibt der Zugang zum Gericht im Ergebnis gleichwohl ungeschmälert erhalten. Es handelt sich lediglich um einen temporären Aufschub der Anrufungsmöglichkeit. Zu einem solchem kommt es allein aufgrund einer freien Entscheidung des Steuerpflichtigen, die daher kein Schutzbedürfnis gegen erlittenes Unrecht auslösen kann. Dem Einwilligenden geschieht kein Unrecht ("volenti non fit iniuria"). Entscheidet die Behörde nicht oder ändert sich die Eilbedürftigkeit der Entscheidung aus Sicht des Steuerpflichtigen, hat er es zudem in der Hand, den sofortigen Zugang zum Gericht jederzeit durch Rücknahme des Einspruchs wiederherzustellen. Da die Durchführung eines Vorverfahren grundsätzlich nicht Voraussetzung für die Zulässigkeit des Verfahrens nach § 69 Abs. 3 FGO ist, hat die Rücknahme nicht den Verlust des gerichtlichen Antragsrechts zur Folge.

Die Frage eines ggf. mangelnden Rechtschutzbedürfnisses kann indes für den vorliegenden Streitfall offen bleiben. Anders als bei den Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO führt der Mangel einer allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzung im Zeitpunkt der Anrufung des Gerichts nicht irreversibel zur Unzulässigkeit des gestellten Antrags nach § 69 Abs. 3 FGO. Eine ggf. fehlende Sachentscheidungsvoraussetzung kann bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung, respektive im Beschlussverfahren bis zum Ergehen der Entscheidung, nachgeholt werden, so dass der Antrag in die Zulässigkeit hineinwächst (vgl. Tipke/Kruse-Seer FGO § 69 Rd. 68). Der Ag hat auf den Einspruch des Ast vom 10.10.2006 gegen den die weitere Aussetzung ablehnenden Bescheid vom 13.09.2006 mit Datum vom 25.10.2006 eine abweisende Einspruchsentscheidung erlassen. Das Einspruchsverfahren ist damit abgeschlossen. Ein Rechtsschutzbedürfnis für den vorliegenden Antrag besteht daher in jedem Fall noch vor der Entscheidung des erkennenden Senats.

Andere Gründe, die einer Zulässigkeit des Antrags entgegenstehen könnten, sind nicht ersichtlich.

3. Der Antrag ist unbegründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung auf Antrag ganz oder zum Teil aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im vorgenannten Sinne bestehen, soweit eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung vgl. nur BFH-Beschluss vom 20.Juli 1990 - III B 144/89 - BFH/NV 1990, 774; weitere Nachweise Tipke/Kruse-Seer, FGO § 69 Rd. 89).

Im Streitfall bestehen in diesem Sinne keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes. Nach der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage hat der Ag in dem geänderten Bescheid für 2001 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 17.02.2004 in der Fassung vom 09.11.2006 zutreffend die vom Ast nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend und unter Hinzurechnung von Zinsen aufgelöst.

Nach Auffassung des erkennenden Senats hat der Ast seinen bis 31.12.1997 in der Form des Einzelunternehmens geführten Gewerbebetrieb "Schrotthandel" aufgegeben. In dem nachfolgenden Zeitraum bis zum 31.12.2001 hat der Ast keine Einkünfte aus einem ruhendem Gewerbebetrieb "Vermietung und Verpachtung" erzielt. Mit der Vermietung der sonstigen Grundstücke und Gebäude generiert der Ast Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Gleiches gilt für das Grundstück Z-Straße 1. In Gestalt von dessen Vermietung an die A GmbH lag im Streitfall keine Betriebsunterbrechung vor. Weder handelte es sich hierbei um eine solche im weiteren Sinne in Form der Verpachtung eines fortbestehenden Gewerbebetriebes noch um eine solche im engeren Sinne in Form des Ruhens eines Betriebes. Eine steuerneutrale Übertragung der nach § 6b Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage durch Abzug von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte des Ast bis zum 31.12.2001 war damit nicht möglich.

a. Eine Betriebsaufgabe i.S. des EStG setzt u.a. voraus, dass der Unternehmer die bisher entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt. Andernfalls ist die Einstellung der Tätigkeit als Betriebsunterbrechung zu beurteilen, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Unterbrechung des Betriebs kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer - verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2003 - IV R 20/02 - BStBl II 2004, 10 und vom 22. September 2004 - III R 9/03 - BStBl II 2005, 160). Darüber hinaus kann eine Betriebsunterbrechung im engeren Sinne und keine Aufgabe des Gewerbebetriebs bei dem vormaligen Besitzunternehmen auch dann vorliegen, wenn das Betriebsunternehmen die werbende Geschäftstätigkeit endgültig eingestellt hat (BFH-Urteil vom 14. März 2006 - VIII R 80/03 - BStBl II 2006, 591).

Jegliche Form der Unterbrechung setzt voraus, dass der bisherige Betriebsinhaber die Absicht hat, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Es reicht aus, wenn die Absicht durch einen Rechtsnachfolger - Gesamtrechtsnachfolger i.S. des § 45 AO 1977 oder Einzelrechtsnachfolger i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. - verwirklicht werden soll. Der Steuerpflichtige kann die endgültige Aufgabe des Betriebs während der Dauer der Verpachtung jederzeit erklären. Solange eine Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 - GrS 1/63 S - BStBl III 1964, 124 sowie BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 - I R 235/80 - BStBl II 1985, 456 und vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 - BStBl II 1998, 388). Der Betrieb muss innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden. Eine feste zeitliche Höchstgrenze für die Unterbrechung gibt es nicht. Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 24.03.2006 - VIII B 98/01 - BFH/NV 2006, 1287).

Von der Absicht, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und eine eindeutige Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird; die Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält (BFH-Urteil vom 14. März 2006 - VIII R 80/03 - BStBl II 2006, 591).

Im Streitfall wird das Vorliegen einer eindeutigen Aufgabeerklärung des Ast von den Beteiligten unterschiedlich gewürdigt. Allein der Umstand, dass der Ast ab dem Jahr 1998 keine Gewerbesteuererklärungen mehr abgegeben hat, ersetzt keine derartige Erklärung. Zumal er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung - Anlage GSE - gleichwohl Einkünfte aus "ruhendem Gewerbetrieb Vermietung" erklärt hat und dies die Schlussfolgerung zuließ, er gehe vom Fortbestand von Betriebsvermögen aus (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.1988 - III R 104/85 - BFH/NV 1989, 18). Dass der Ag dieser Erklärung nicht gefolgt ist und die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erfasst hat, ist ohne Gewicht. Die gegenüber der Gewerbeaufsichtsbehörde erklärt vollständige Aufgabe des Betriebs und die spiegelbildliche Neugründungs- und Übernahmeerklärung der A GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Ast ist, hat zwar grundsätzlich lediglich gewerbepolizeiliche Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1992 - III R 112/96 - BFH/NV 1999, 1198). Auch das vom Ast zugunsten der A GmbH eingegangene Wettbewerbsverbot allein trägt eine endgültige Aufgabe nicht, da nach dessen Ablauf eine Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit des Ast grundsätzlich denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1997 - X R 31/95 - BStBl II 1997, 561). Andererseits stellen auch die genannten Aspekte deutliche Anhaltspunkte für eine, wenn auch nicht wörtlich ausdrücklich formulierte, so doch in der Gesamtschau aller Äußerungen und Handlungen stimmige und von der Zielsetzung auf eine dauerhafte Nichtfortführung des Betriebs in der bisherigen Form gerichtete Erklärung des Steuerpflichtigen dar. Im Streitfall kommen die weiteren, vom Ag als für eine Betriebsaufgabe sprechend gewürdigten Aspekte hinzu. Der Ast hat das langjährige Betriebsgrundstück ebenso verkauft wie das übrige Betriebsvermögen. Er hat mit Bezug hierauf dem Finanzamt einen von ihm persönlich unterzeichneten Fragebogen für Fälle der Betriebsaufgabe eingereicht. Als sein Bevollmächtigter dem Finanzamt bekanntgab, der Ast habe seinen Gewerbebetrieb verkauft, teilte er zugleich mit, künftig würden nur Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen erzielt. Nach allem neigt der Senat stark dazu, in der Gesamtheit der Bekundungen des Ast und dem darin objektiv zu Tage getretenen Erklärungsgehalt bereits eine hinreichend klare und eindeutige Aufgabeerklärung zu sehen. Letztlich kann dieser Punkt indes offen bleiben.

b. Eine Betriebsunterbrechung und damit ein Aufschub der nach § 16 Abs. 3 EStG für den Fall der Betriebsaufgabe vorgeschriebenen Aufdeckung stiller Reserven kommt dann nicht in Betracht, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten (BFH-Urteil vom 26.02.1997 - X R 31/95 - BStBl II 1997, 561).

Es ist schon fraglich, ob - anders als die Beteiligten dies bewerten - für den vom Ast vormals als Einzelunternehmen geführten Betrieb Schrotthandel neben den vollständigen Altmetallbeständen nicht insbesondere (auch) die gesamte Betriebs- und Geschäftsausstattung als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist. Ausweislich der Verkaufsrechnungen an die A GmbH handelte es sich hierbei u.a. um diverse LKW, z.T. mit Kran, Brückenwaagen, Bagger, Schrottscheren, Kabeltrennmaschinen, Gabelstapler, Werkzeuge aller Art, Schweißutensilien, Container, Schrottkübel, Gitterboxen. Nur allein die genannten Gegenstände stellten einen Gesamtwert von etwa DM 750.000 dar; das Altmetall etwa weitere DM 390.000. Nach Einschätzung des erkennenden Senats handelt es sich bei der Gesamtheit von sämtlicher Handelsware und der kompletten, für den Transport, die Bearbeitung und die Lagerung des Schrotts notwendigen, technischen Betriebsausstattung - zumindest aber bei letzterer - um eine für den Betrieb eines Schrotthandels wesentliche Betriebsgrundlage. Diese hat der Ast unstreitig an das - bar gegründete - Nachfolgeunternehmen A GmbH entgeltlich veräußert. Sie sind mithin in einem Betriebsvermögen des Ast nicht mehr vorhanden. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass - wie der Ast vorträgt - er dieses Betriebsvermögen in seiner Gesamtheit zu einem späteren Zeitpunkt u.U. von der A GmbH - gemeint ist wohl durch Kauf - zurück erwerben könnte.

Der Senat teilt die - auch zwischen den Beteiligten insoweit einvernehmliche - Einschätzung, dass es sich jedenfalls auch bei dem ehemaligen Betriebsgrundstück X-Weg 1 und 2 um eine, wenn nicht die wesentliche Betriebsgrundlage des vom Ast betriebenen Schrotthandels handelte. Zum einen ist für den Betrieb eines Schrotthandels die Vorhaltung eines hinreichend großen, geeigneten Areals zur Ablagerung, Bearbeitung und Umschichtung der Metalle von erheblicher Bedeutung. Wichtig ist zudem, dass das Areal gewerbepolizeilich zulässig als Schrottplatz nutzbar ist und eine für die Logistik gute örtliche, betriebswirtschaftlich vorteilhafte Lage hat. Ein über Jahre oder Jahrzehnte durchgängig unterhaltener Unternehmensstandort - wie im Streitfall - sorgt zudem für einen hohen Bekanntheitsgrad und trägt zur Prägung des Betriebs maßgebend bei. Zum anderen handelte es sich neben den vorstehenden Kriterien bei dem ehemaligen Betriebsgrundstück X-Weg 1und 2 um den mit Abstand werthaltigsten Posten des betrieblichen Anlagevermögens des vormaligen Einzelunternehmens des Ast.

Indem der Ast (auch) diese Betriebsgrundlage durch den Vertrag vom 10.06.1997 mit Wirkung zum 31.12.1997 an eine Grundstücksgesellschaft veräußerte, hat er mit Ablauf des Jahres 1997 keinerlei - zumal wesentliche - Betriebsgrundlage seines vormals unterhaltenen Gewerbebetriebes Schrotthandel mehr zurückbehalten. Mit dieser Veräußerung sämtlicher (wesentlichen) Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer ist dann aber - ungeachtet subjektiver Einschätzungen des Ast - von einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1997 - X R 31/95 - BStBl II 1997, 561). Der Betrieb Schrotthandel des Ast als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens besteht nicht mehr fort. Die Betriebsaufgabe ist mit der Veräußerung des letzten Wirtschaftsgutes vollzogen und in diesem Sinne abgeschlossen. Eine identitätswahrende Fortführung seines vormaligen Betriebes war ihm daher objektiv nicht möglich.

Eine solche kommt nicht dadurch in Betracht, dass - wie er vorträgt - grundsätzlich die Möglichkeit eines kaufweisen Rückerwerbs des übrigen Anlage- und Umlaufvermögens von der A GmbH besteht. Der hierfür erforderliche erneute Eigentumswechsel stellt gerade keine Fortsetzung eines lediglich ruhenden vorbehaltenen eigenen Betriebes dar, wie dies bei einer temporären Verpachtung mit automatischem Rückfall des Betriebs nach Ende der Pachtzeit der Fall ist. Für eine entsprechende Absicht aller Beteiligten - zumal im maßgebenden Zeitpunkt der damaligen Aufgabeentscheidung - existieren im Übrigen keine objektiven Anhaltspunkte. Aus dem Vorstehenden wird zugleich klar, dass vorliegend auch eine Betriebsfortsetzung durch einen Rechtsnachfolger nicht in Betracht kommt. Es handelt sich bei der - entgeltlichen - Erwerberin A GmbH nicht um einen Gesamtrechtsnachfolger i.S.d. § 45 AO 1977 oder einen Einzelrechtsnachfolger i.S.d. § 7 Abs. 1 EStDV a.F.

Eine identitätswahrende Betriebsfortführung kommt auch nicht durch den späteren Erwerb des Grundstücks Z-Straße 1 durch den Ast und dessen anschließende mietweise Überlassung an die A GmbH in Betracht. Zum einen war zu diesem Zeitpunkt der vormalige Betrieb durch den vollständigen Verkauf sämtlichen Betriebsvermögens - wie ausgeführt - bereits endgültig beendet. Zum anderen befindet sich das neu erworbene Grundstück an anderer Adresse und in einer anderen örtlichen Lage. Zwischen dem neuen Grundstück und dem ehemaligen Gewerbebetrieb des Ast bestand im maßgebenden Zeitpunkt auch keine identitätsstiftende Verbindung. Ein Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen - zumal auch nur mittelbar - wurde allenfalls über dessen zu einem früheren Zeitpunkt an den neu gegründeten Betrieb A GmbH verkauftes und übereignetes restliches Anlage- und Umlaufvermögen hergestellt. Dies reicht nicht aus. Ebenso wie der Umstand, dass der Ast Eigentümer beider Betriebsgrundstücke war bzw. ist. Ausreichend ist schließlich auch nicht, dass der Ast den Erlös aus dem Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlage Betriebsgrundstück wohl von vorneherein in der Absicht einer Ersatzbeschaffung in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt hat. Eine im weitesten Sinne identitätsgleiche Wiederaufnahme und Fortsetzung des konkreten vormaligen Betriebs konnte an anderer örtlicher Stelle bei gleichzeitigem Fehlen von jeglichem ursprünglichen Anlage- und Umlaufvermögen nicht stattfinden. Die Rücklage als solche ist als reine Geldgröße gerade nicht identitätswahrend. Es kommt hinzu, dass das Reinvestitionsvolumen für das neue, der A GmbH als Betriebsfläche überlassene Grundstück, Z-Straße 1, mit DM 2.900.000 nicht einmal 50 vom Hundert des für das ausgeschiedene Betriebsgrundstück X-Weg 1 und 2 erzielten Wertes (Kaufpreis DM 7.900.000) bzw. nur etwa die Hälfte der zum 31.12.1997 gebildeten Rücklage von DM 5.506.847,70 ausmachte (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1997 - X R 31/95 - BStBl II 1997, 561). Allein das Vorhalten einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG stellt bis zu deren Verbrauch weder den Betrieb eines Gewerbebetrieb dar, noch die - ruhende - Fortsetzung des zu ihrer Bildung mit allen Bestandteilen veräußerten Betriebes. In der Rücklage des erzielten Kaufpreises setzt sich ein vormaliger Betrieb grundsätzlich nicht identitätswahrend fort.

Im Übrigen müssen die richterrechtlich entwickelten Ausnahmen von § 16 Abs. 3 EStG (Betriebsverpachtung, Ruhen des Betriebs) eng ausgelegt werden. Denn die Rechtsprechung darf weder neue Steuertatbestände noch vom Gesetzgeber nicht vorgesehene steuerentlastende Ausnahmen schaffen. Die Gerichte sind auch nicht befugt, die spezialgesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts oder die zum Strukturwandel eines Betriebs und zu Einbringungsvorgängen entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden (siehe BFH-Urteil vom 26.02.1997 - X R 31/95 - BStBl II 1997, 561).

c. Mit Wirkung zum 31.12.2001 war die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen und ein Gewinnzuschlag für die Dauer ihres Bestandes vorzunehmen.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG haben im Jahr 1997 vorgelegen. Nach § 6b Abs. 1, 3 u. 4 EStG können Steuerpflichtige, soweit bei der Veräußerung von Grund und Boden oder von Gebäuden Gewinne entstehen, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine Rücklage bilden, sofern der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt und die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben. Diese Kriterien waren nach Prüfung durch das vormalig zuständige Finanzamt zum 31.12.1997 erfüllt und sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Rücklage nach § 6b EStG kann auch mit dem bloßen Ziel gebildet werden, die sofortige Versteuerung stiller Reserven, die bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter oder des ganzen Betriebs aufgedeckt werden, zu vermeiden. Die Bildung einer Reinvestitionszulage ist daher auch dann zulässig, wenn später die stillen Reserven nicht auf ein Reinvestitionsgut übertragen werden (vgl. BFH-Urteile vom 05. Juni 1997 - III R 218/94 - BFH/NV 1997, 754 und vom 7. März 1996 - IV R 34/95 - BStBl II 1996, 568).

Nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ist allerdings eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht bis dahin ein zulässiger Abzug von den Anschaffungskosten von Grund und Boden und/oder Gebäuden erfolgt ist. Nach § 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG ist dabei Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt; nach § 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG, dass das neu angeschaffte Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört. Die Reinvestition ist auch in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen möglich (vgl. EStR § 6b.2, Abs. 6 Nr. 1; Schmidt-Glanegger EStG § 6b Rd 1). Reinvestitionstaugliches Anlagevermögen in diesem Sinne setzt dabei voraus, dass es sich um Betriebsvermögen handelt. Dieses folgt aus § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der Ast hat in dem für den Streitfall relevanten Zeitraum bis 31.12.2001 keinen Gewerbebetrieb unterhalten oder neu gegründet. Betriebsvermögen in dem hier gebotenen Sinne, auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten er die Rücklage im Wege des Abzugs hätte verwenden können, hat er daher nicht begründet. Sämtliche von ihm nach dem 31.12.1997 erworbenen Grundstücke und Gebäude, einschließlich des Grundstücks Z-Straße 1, hat er an Dritte vermietet. Eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Vermietungs(einzel)unternehmen des Ast und der A GmbH wurde hierdurch nicht begründet. Die Voraussetzungen der personellen Verflechtung waren nicht gegeben. Die Vermietung von Grundstücken und Räumen ohne Erbringung wesentlicher Sonderleistungen ist in der Regel Vermögensverwaltung. Dies gilt auch, wenn erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden und wenn wegen des Umfangs des Besitzes und der Größe des Objekts für die Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Gewerbebetrieb (vgl. § 1 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB-) erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 06. März 1997 - IV R 21/96 - BFH/NV 1997,762). Der Ast erzielte aus den verschiedenen Vermietungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies gilt unbeschadet der unstreitig teilweisen Vermietung für betriebliche Zwecke der Mieter und der Erzielung von - zivilrechtlich als solcher bezeichneten - gewerblichen Mieten. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Betriebsvermögen wird nicht gebildet. Der Ast als Vermieter erzielt aus der Überlassung der Grundstücke und Gebäude mithin keinen Gewinn und ermittelt einen solchen mithin nicht gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, wie von § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zwingend vorausgesetzt. Mit der Aufgabe des zuvor unterhaltenen Gewerbebetriebs Schrotthandel zum 31.12.1997 entfiel die bis dahin bestehende und vom Ast wahrgenommene Möglichkeit, die Grundstücksanteile und Gebäude, die er an andere vermietete, dem gewillkürten Betriebsvermögen eines bestehenden Gewerbebetriebs zuzuordnen und damit die aus der Vermietung erzielten Einkünfte zu solchen aus Gewerbebetrieb zu machen. Ein Gewerbebetrieb "Vermietung und Verpachtung" konnte mithin durch den Erwerb und die Vermietung neuer Objekte weder ruhend fortbestehen, noch als solcher hierdurch neu begründet werden.

Kommt es innerhalb der in § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 5 EStG vorgesehenen Frist bis zum Ablauf des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres nicht zu einen Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Betriebsvermögen im vorbezeichneten Sinne und der hierauf beruhenden Auflösung der Rücklage, ist diese zwingend gewinnerhöhend aufzulösen. So liegt es im Streitfall für die zum 31.12.1997 gebildete Rücklage mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2001 zum 31.12.2001.

Die vom Ast vorgetragene Wiederaufnahme eines Schrotthandels in den Jahren 2004 bzw. 2005 erfolgte in diesem Sinne jedenfalls zu spät. Es kann somit dahinstehen, ob es sich - so die Auffassung des erkennenden Senats - nicht vielmehr um die Neugründung eines Betriebes handelte.

Gemäß § 6b Abs. 7 EStG ist zudem der Gewinn 2001 für die vier vollen Wirtschaftsjahr des Bestehens der Rücklage um je 6 vom Hundert, mithin 24 vom Hundert des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat lässt die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO zu.

Ende der Entscheidung